公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈下的個(gè)人所得稅改革研究

山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院李文主持完成的國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目《公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈下的個(gè)人所得稅改革研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)為：14BJY164），最終成果為研究報(bào)告。課題組成員有：馬珺、董旸、宋琪、范辰辰、李娟娟。

改革開放40多年來(lái)，隨著市場(chǎng)進(jìn)程的日漸深化，我國(guó)的基尼系數(shù)持續(xù)維持高位，個(gè)人收入差距較大，因此，作為政府重要再分配工具的個(gè)人所得稅被寄予了厚望。但是，政府的目標(biāo)是多元化的，除了努力縮小收入分配差距之外，在一個(gè)全球化的開放環(huán)境中，還不得不考慮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和提高本國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系中的競(jìng)爭(zhēng)力。所以，我國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革就不能僅僅囿于公平的視角，而應(yīng)當(dāng)是一個(gè)公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈下的過(guò)程，而該成果正是圍繞這個(gè)主題進(jìn)行了研究，最終提出了我國(guó)個(gè)人所得稅改革中各原則的定位方針及我國(guó)個(gè)人所得稅的改革取向。

一 成果的主要研究?jī)?nèi)容

該成果的主體分為7個(gè)部分。

第一部分探討了公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則在個(gè)人所得稅改革中的定位和相互影響。在這一部分，從概念界定、對(duì)稅制的具體要求、定位的影響因素等方面對(duì)公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的基本問(wèn)題進(jìn)行了辨析，之后分別從個(gè)人所得稅產(chǎn)生及發(fā)展、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平約束等視角分析了上述原則在個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)中的定位和相互博弈。

第二部分在第一部分一般分析的基礎(chǔ)上，分別對(duì)福利國(guó)家的二元所得稅、發(fā)展中國(guó)家的單一稅、傳統(tǒng)的綜合所得稅等不同課征模式的個(gè)人所得稅進(jìn)行了案例分析，從而進(jìn)一步探討不同社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)對(duì)公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的定位和諸原則之間的博弈及協(xié)調(diào)。

第三部分將中華人民共和國(guó)成立后我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展分為了1949～1977年、1978～1993年、1994年至今三個(gè)時(shí)期，分析了不同時(shí)期我國(guó)個(gè)人所得稅的產(chǎn)生和演進(jìn)中對(duì)公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的權(quán)衡。

第四部分對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的公平效應(yīng)進(jìn)行了定量分析。本部分測(cè)算了我國(guó)城鎮(zhèn)居民個(gè)人所得稅的實(shí)際征收額、地上名義征收額及包含地下收入的全部征收額下的再分配效應(yīng)，并對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的名義再分配效應(yīng)和實(shí)際再分配效應(yīng)進(jìn)行了評(píng)價(jià)。

第五部分對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的效率效應(yīng)進(jìn)行了定量分析。由于我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅在效率方面的效應(yīng)主要體現(xiàn)在對(duì)私人勞動(dòng)供給的影響方面，因此本部分利用調(diào)查問(wèn)卷數(shù)據(jù)，采用似不相關(guān)雙變量Probit模型對(duì)個(gè)人所得稅對(duì)私人勞動(dòng)供給的影響進(jìn)行了實(shí)證研究。

第六部分分別從收入約束、稅源約束、征管約束和路徑依賴約束四個(gè)維度對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅改革中公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的定位及其對(duì)個(gè)人所得稅要求的約束進(jìn)行了探討，并依據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)納稅人主觀意愿對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅公平原則強(qiáng)化的約束進(jìn)行了定性分析和基于調(diào)查問(wèn)卷數(shù)據(jù)的實(shí)證研究。

第七部分在前述分析的基礎(chǔ)上，探討了公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則在我國(guó)個(gè)人所得稅改革中的定位，提出了個(gè)人所得稅改革的具體取向，并探討了個(gè)人所得稅改革的配套措施。

二 成果的主要觀點(diǎn)

該成果的主要觀點(diǎn)如下。

（1）在個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)中，公平原則雖然非常重要，但其與效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則是存在相互博弈的。這些稅制原則對(duì)稅制的具體要求有部分相同之處，但也存在較多差異，因此需要政府對(duì)各原則進(jìn)行排序定位和協(xié)調(diào)。鑒于上述原因，個(gè)人所得稅的改革不能一味強(qiáng)化公平，而是一個(gè)公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈和協(xié)調(diào)的綜合過(guò)程。

（2）公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則在一國(guó)個(gè)人所得稅改革中的定位受社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)規(guī)模、政府偏好、國(guó)際環(huán)境、臨時(shí)性社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等多種因素的影響，存在收入約束、稅源約束、征管約束和路徑依賴約束，而納稅人的主觀意愿也會(huì)對(duì)公平原則的強(qiáng)化構(gòu)成約束。所以，不同國(guó)家在不同的發(fā)展階段傾向于不同的稅制原則排序，個(gè)人所得稅也因此存在綜合所得稅、二元所得稅和單一稅等稅制原則定位存在一定差異的不同課征模式。

（3）個(gè)人所得稅相對(duì)貨物與勞務(wù)稅而言，是較為復(fù)雜的稅種。發(fā)展中國(guó)家的稅收征管水平和納稅人納稅意識(shí)較低，因此，不適合過(guò)于復(fù)雜的稅制。一個(gè)有著精致設(shè)計(jì)的理論上優(yōu)越的個(gè)人所得稅制，若要在實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)預(yù)想的功能，需要具備較高稅收征管水平和納稅意識(shí)的條件，若現(xiàn)實(shí)中缺乏這樣的條件，則個(gè)人所得稅制理論上的功能就會(huì)發(fā)生扭曲。因此，發(fā)展中國(guó)家在個(gè)人所得稅改革中，必須考慮個(gè)人所得稅制的理論效應(yīng)與實(shí)際效應(yīng)的差異，不能照搬發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制模式，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合本國(guó)現(xiàn)實(shí)，擯棄稅制的簡(jiǎn)陋，適當(dāng)傾向稅制的簡(jiǎn)約。

（4）個(gè)人所得稅是政府實(shí)施收入再分配的重要工具，但并非唯一工具。若將視野擴(kuò)大到整個(gè)稅收制度的范疇，個(gè)人所得稅的再分配職能在一定程度上能夠被特別消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅種補(bǔ)充甚至部分替代；若將視野擴(kuò)大到整個(gè)財(cái)政政策范疇，除了稅收政策之外，財(cái)政支出政策也具有較強(qiáng)的收入分配調(diào)節(jié)能力。因此，當(dāng)個(gè)人所得稅的收入分配職能因囿于各類限制而無(wú)法充分發(fā)揮時(shí)，通過(guò)制度設(shè)置使得財(cái)政支出政策和稅收政策在再分配領(lǐng)域密切配合也是一種解決之道，此時(shí)僅僅將個(gè)人所得稅視為整體再分配財(cái)政政策的一個(gè)有機(jī)組成部分即可。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，尤其應(yīng)當(dāng)從這個(gè)視角認(rèn)識(shí)個(gè)人所得稅的再分配職能。

（5）納稅人的主觀感受和認(rèn)知對(duì)個(gè)人所得稅的公平和效率均有影響。參照依賴、錨定效應(yīng)、損失厭惡、心理核算、對(duì)概率的感覺偏差、框架效應(yīng)等均會(huì)影響民眾對(duì)強(qiáng)化稅制的公平功能的接受程度，可能導(dǎo)致對(duì)公平取向的稅制結(jié)構(gòu)改革的主觀因素抵觸，而民眾的主觀公平感也可能對(duì)再分配稅制改革的被接受程度構(gòu)成影響；另外，納稅人對(duì)自身個(gè)人所得稅稅負(fù)的準(zhǔn)確認(rèn)知與否會(huì)顯著影響個(gè)人所得稅對(duì)勞動(dòng)供給的效應(yīng)，個(gè)體稅收認(rèn)知與個(gè)人所得稅降低一定幅度后增加工作時(shí)間之間存在非常顯著的正相關(guān)關(guān)系。

（6）我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度的再分配潛力有限，并非由于個(gè)人所得稅的名義累進(jìn)性低，而是個(gè)人所得稅的名義平均稅率過(guò)低；我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的實(shí)際再分配效應(yīng)較差，也是由于實(shí)際平均稅率過(guò)低。換言之，我國(guó)個(gè)人所得稅的名義累進(jìn)性和實(shí)際累進(jìn)性都較高，個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)較差的原因是收入規(guī)模過(guò)小。

（7）我國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)際再分配效應(yīng)較名義再分配效應(yīng)更低，原因是稅收征管狀況不理想。根據(jù)測(cè)算，我國(guó)個(gè)人所得稅的總體征收率為48%～62%，其中經(jīng)營(yíng)凈收入的個(gè)人所得稅征收率最低，一般為30%左右，稅收流失嚴(yán)重。因此，要想提高我國(guó)個(gè)人所得稅的再分配效果，除改革稅制外，強(qiáng)化稅收征管，尤其是強(qiáng)化對(duì)經(jīng)營(yíng)凈收入稅收的征管是至關(guān)重要的。

（8）我國(guó)當(dāng)前的個(gè)人所得稅改革應(yīng)當(dāng)將公平置于各原則的首要位置，但是這種前置是存在約束的，一方面受到稅源、稅收征管、路徑依賴等“客觀界限”的限制，另一方面受到?jīng)Q策者不得不重視效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的“主觀界限”的限制，因此，在個(gè)人所得稅改革中，公平原則對(duì)效率原則和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的沖擊是有限的，這就限制了公平原則對(duì)個(gè)人所得稅制的影響。

三 成果的主要對(duì)策建議

（1）我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本思路應(yīng)當(dāng)是：稅負(fù)適當(dāng)，累進(jìn)程度適當(dāng)，完善與簡(jiǎn)約并舉。其中，稅負(fù)適當(dāng)是指應(yīng)當(dāng)保持適中的名義稅負(fù)；累進(jìn)程度適當(dāng)是指在我國(guó)現(xiàn)有個(gè)人所得稅累進(jìn)性已經(jīng)相當(dāng)高的情況下，改革時(shí)應(yīng)選擇適中的累進(jìn)程度；在完善與簡(jiǎn)約并舉中，完善是指應(yīng)對(duì)目前稅制中的簡(jiǎn)陋之處進(jìn)行優(yōu)化，使得稅制更加完備，而簡(jiǎn)約則指我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，不能過(guò)度追求個(gè)人所得稅制的精致和復(fù)雜，而應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)適合自身國(guó)情的稅收制度。

（2）個(gè)人所得稅的課征模式應(yīng)由分類向分類綜合轉(zhuǎn)變。在轉(zhuǎn)變的初期階段，綜合的部分不宜種類過(guò)多，可以首先將工資薪金所得、勞務(wù)所得、稿酬所得納入。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得雖也是一種常見的經(jīng)常性所得，但由于其嚴(yán)重依賴完備的賬簿核算，而我國(guó)當(dāng)前許多個(gè)體工商戶建賬建制狀況并不理想，無(wú)法準(zhǔn)確獲知生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的準(zhǔn)確數(shù)額，因此，短期內(nèi)不宜將個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范疇。

（3）課稅單位仍應(yīng)保持為個(gè)人。雖然以家庭為單位申報(bào)納稅較為公平，但目前它在我國(guó)實(shí)施的條件尚不成熟。在現(xiàn)階段稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息獲取能力仍存在欠缺的情況下，這種方式會(huì)大大提高稅收征管的難度，不利于效率的提高。課稅單位為個(gè)人所導(dǎo)致的不公平的缺陷，可以通過(guò)在費(fèi)用扣除額中加入某些與家庭相關(guān)的項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行一定程度的矯正。

（4）設(shè)定科學(xué)的費(fèi)用扣除額。摒棄目前一刀切的費(fèi)用扣除額標(biāo)準(zhǔn)，將綜合部分的費(fèi)用扣除額改為標(biāo)準(zhǔn)扣除與特別扣除相結(jié)合的費(fèi)用扣除額。其中，標(biāo)準(zhǔn)扣除額為所有納稅人均適用的數(shù)額一定的費(fèi)用扣除額，而特別扣除額中則包含與納稅人個(gè)人及家庭的特定狀況相關(guān)的某些費(fèi)用，如殘疾人費(fèi)用扣除、自住房貸款利息費(fèi)用扣除、特定教育費(fèi)用扣除、特定醫(yī)療費(fèi)用扣除、子女附加費(fèi)用扣除等，但老人贍養(yǎng)費(fèi)用因確認(rèn)較困難短期內(nèi)不宜納入。對(duì)于這些特別費(fèi)用扣除額的內(nèi)涵、外延一定要有明確且可操作性強(qiáng)的定義，同時(shí)要明確標(biāo)準(zhǔn)，以免實(shí)際效果背離預(yù)期意圖。另外，建立費(fèi)用扣除額的物價(jià)調(diào)整機(jī)制，以避免納稅人的實(shí)際稅負(fù)隨物價(jià)上漲而提高。改革后，不再對(duì)外籍個(gè)人單獨(dú)設(shè)置附加扣除費(fèi)用。

（5）適當(dāng)降低最高邊際稅率，縮減稅率級(jí)次。由于發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅的最高邊際稅率多數(shù)未超過(guò)35%，出于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力方面的考慮，對(duì)于綜合部分的最高邊際稅率，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)從45%降低到35%，同時(shí)，基于效率原則，適當(dāng)縮減稅率的累進(jìn)級(jí)次，可以從當(dāng)前的7級(jí)縮減至5級(jí)。應(yīng)合理設(shè)定不同稅率水平的所得級(jí)次，可適當(dāng)加大不同稅率級(jí)次之間的所得區(qū)間，尤其是提高最高邊際稅率所適用的所得水平，并設(shè)定所得區(qū)間隨物價(jià)調(diào)整的機(jī)制。

（6）適當(dāng)細(xì)化稅收優(yōu)惠政策。首先，我國(guó)仍應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)投資，因而應(yīng)當(dāng)對(duì)符合條件的資本利得實(shí)施稅收優(yōu)惠。應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行政策進(jìn)行調(diào)整，改為對(duì)所有長(zhǎng)期投資的利息實(shí)行低稅率，而對(duì)短期投資利得不予以鼓勵(lì)；其次，在企業(yè)年金優(yōu)惠方面，可以適當(dāng)對(duì)小企業(yè)傾斜，以提高小企業(yè)參與企業(yè)年金的偏好；最后，應(yīng)當(dāng)通過(guò)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠將個(gè)人福利與工作關(guān)聯(lián)起來(lái)。應(yīng)借鑒美國(guó)的工作收入稅收抵免政策（EITC），對(duì)于工作所得低于一定限額的納稅人實(shí)施稅收抵免，為了使受惠人群能夠充分享受優(yōu)惠，可以對(duì)稅收抵免設(shè)定一定限額內(nèi)的退稅。

（7）強(qiáng)化稅收征管。首先，優(yōu)化涉稅信息的采集，完善相關(guān)法律，建

立稅收行政協(xié)助機(jī)制，確立稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他相關(guān)部門之間的涉稅信息共享機(jī)制；其次，加強(qiáng)對(duì)高收入人群的監(jiān)控，對(duì)于年應(yīng)納稅所得額高于一定數(shù)額的高收入納稅人逐步建立個(gè)人所得稅納稅人檔案，以身份證號(hào)碼為標(biāo)識(shí)，歸集其個(gè)人的各種涉稅信息；最后，建立稅收信用體系，對(duì)于逃稅者的逃稅行為在稅收信用體系中予以記錄，并通過(guò)相關(guān)途徑（如與相關(guān)部門聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)絡(luò)公示等）使有關(guān)機(jī)構(gòu)和個(gè)人能夠方便獲得，從而使違法者在貸款、就業(yè)甚至乘坐交通工具等方面受到限制。

（8）采取措施減少納稅人對(duì)稅制改革的主觀抵觸。第一，改變?cè)捳Z(yǔ)方式，設(shè)置收益前景；第二，澄清不實(shí)傳聞，矯正參照價(jià)格；第三，使民眾真正了解改革，消除潛意識(shí)反感；第四，做好改革前的鋪墊，逐步改變民眾的參照點(diǎn)；第五，選擇適當(dāng)?shù)母母锕?jié)奏，盡量采取循序漸進(jìn)的方式。

該成果在研究視角、理論外延、研究方法等方面均有創(chuàng)新之處，政策建議有新意，且具有操作性，對(duì)當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革具有參考價(jià)值。