基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)的環(huán)境責(zé)任審計研究中期檢查報告

一、研究進(jìn)展情況

1、研究計劃總體執(zhí)行情況及各子課題進(jìn)展情況

本項研究期間從2015年下半年開始至2020年上半年結(jié)束，跨期5年，計劃4年半完成。研究分為兩個部分和五個子課題。第一部分主要是解決核算問題，涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)的理論探索、系統(tǒng)設(shè)計、實驗論證和試點實施四個階段。第二部分主要是解決環(huán)境責(zé)任追溯問題，涉及自然資源審計系統(tǒng)的設(shè)計、應(yīng)用分析和試點實施。目前為止，第一部分的理論探索任務(wù)與核算部分的系統(tǒng)設(shè)計基本完成，核算系統(tǒng)的實驗論證完成了，準(zhǔn)備進(jìn)入試點實施階段。第二部分尚未開始。五個子課題的進(jìn)展有先后，國土資源方面進(jìn)度較快，但是主要集中在土地資源和礦產(chǎn)資源兩方面，地質(zhì)景觀資源雖有涉及卻偏向地質(zhì)公園的管理，海洋資源還是空白。林業(yè)資源方面穩(wěn)扎穩(wěn)打，進(jìn)度和效果均比較令人滿意。水資源方面能夠在《會計研究》發(fā)表文章，成果突出。而且隨著調(diào)研進(jìn)入水權(quán)交易與水資源管理的前沿，收獲較大。信息化技術(shù)應(yīng)用走了一段彎路：先前合作的程序員及其公司難于理解復(fù)式記賬邏輯下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)，中途換成浪潮集團(tuán)的業(yè)務(wù)外包公司——研微公司，最終保證了研發(fā)進(jìn)度。環(huán)境責(zé)任的審計問題是第二部分的重心所在，計劃從明年開始重點研究。總的看來，研究的進(jìn)度要求和預(yù)期目標(biāo)是能夠達(dá)到的。

2、調(diào)查研究及學(xué)術(shù)交流情況

（1）課題負(fù)責(zé)人參加國內(nèi)學(xué)術(shù)會議23次，臺灣學(xué)術(shù)會議1次。課題組成員參加國際國內(nèi)各種學(xué)術(shù)會議百余人次。其中課題負(fù)責(zé)人參加的主要會議有“中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會學(xué)術(shù)年會”、“中國生態(tài)環(huán)保大會暨第二屆綠色發(fā)展論壇”、“普洱綠色發(fā)展論壇”、“IMA管理會計教育高峰論壇”“中國會計學(xué)會管理會計專業(yè)委員會學(xué)術(shù)年會”、“中國會計學(xué)會對外交流委員會暨CJAS編審年會”、“海峽兩岸會計研討會”、“中國水權(quán)交易所會員大會”、“審計理論創(chuàng)新發(fā)展論壇（FATID）”、“生態(tài)文明審計理論創(chuàng)新發(fā)展論壇暨2017當(dāng)代會計兩岸研討會”等。

（2）文獻(xiàn)資料收集國外法規(guī)43件，國外論文65篇，國內(nèi)政策法規(guī)19件，國內(nèi)論文217篇，國內(nèi)專著教材42部。完成文獻(xiàn)綜述報告1篇（字?jǐn)?shù)40629），實地編制案例總結(jié)1篇。

（3）課題組調(diào)研活動百余人次，其中較大的有：云南普洱瀾滄、貴州赤水、福建三明、山東濟(jì)南青島、陜西西安楊凌、青海西寧、吉林長春、廣東深圳惠州、四川巴中、湖南婁底、湖北神農(nóng)架等地。調(diào)研走訪座談的單位（部門）有：普洱市統(tǒng)計局、環(huán)保局、審計局、國土局、林業(yè)局、水務(wù)局、水文站、普洱學(xué)院；瀾滄縣統(tǒng)計局、國土局、林業(yè)局、水務(wù)局、惠民鎮(zhèn)、芒景村、景邁村、糯福鄉(xiāng)、南嶺鄉(xiāng)、發(fā)展河鄉(xiāng)；糯扎渡鄉(xiāng)和糯扎渡水電站；寧洱縣磨黑鎮(zhèn)、那柯里；云南省賓川縣林業(yè)局、國土局、環(huán)保局、審計局；貴州赤水統(tǒng)計局、國土局、林業(yè)局、水務(wù)局等；福建三明市林業(yè)局、沙縣林業(yè)局、水南林場、將樂縣林場、建寧縣林場；湖南省林業(yè)調(diào)查規(guī)劃設(shè)計院，中國水權(quán)交易所、中國水利水電科學(xué)研究院、中國國土資源經(jīng)濟(jì)研究院、中國國土資源航空遙感測繪中心、西北農(nóng)林科技大學(xué)等。

3、成果宣傳推介情況

（1）會議交流與宣傳：在2015、2016兩屆中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會學(xué)術(shù)年會上分別發(fā)表《環(huán)境會計主體：從以資為本到以民為本》和《論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)》的演講，后者獲年會優(yōu)秀論文一等獎。

（2）成果報送：將《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)、功能及其熱點》、《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念與國際發(fā)展趨勢》、《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制國家試點進(jìn)展調(diào)研報告》三份對策研究報告呈送國土資源調(diào)控與監(jiān)測司并獲得采納；將《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論與方法研究》專著呈送國土資源部調(diào)控司和資源環(huán)境司；將《森林資源資產(chǎn)評估基礎(chǔ)》和《森林資源資產(chǎn)評估實務(wù)》兩部專著呈送國家林業(yè)局；將《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計問題研究》報告交中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會。

（3）課題主持人的相關(guān)文章《管理會計的邏輯（一）——主體、目標(biāo)與定位》（財會通訊，2015），獲財政部管理會計優(yōu)秀征文二等獎（2015年12月）。

4、研究中存在的主要問題、改進(jìn)措施，研究心得、意見建議

（1）研究中存在的主要問題是各子課題進(jìn)度參差不齊、在環(huán)境責(zé)任審計方面的研究投入不足，對國內(nèi)外文獻(xiàn)的收集加工整理的廣度和深度還不夠。對研究成果的總結(jié)與報送國家社科基金管理機(jī)構(gòu)不夠及時。

（2）改進(jìn)措施是加大短板投入力度，開展對環(huán)境審計系統(tǒng)的研發(fā)和對核算系統(tǒng)的應(yīng)用試點。

（3）研究心得：爭取各方支持尤其領(lǐng)導(dǎo)的理解與支持最重要。

（4）意見建議：經(jīng)費開支方面制度建設(shè)進(jìn)一步改善，讓外單位子課題成員的財務(wù)報銷更為方便。

5、其他需要說明的問題

由于財務(wù)集中管理，三個子課題承接單位——中國國土資源經(jīng)濟(jì)研究院、中國水利水電科學(xué)研究院和北京林業(yè)大學(xué)在經(jīng)費開支方面的進(jìn)度與研究工作進(jìn)度脫節(jié)（并未影響研究進(jìn)度）。

二、研究成果情況

1、由課題組負(fù)責(zé)人主持并提交的中國會計學(xué)會重點科研課題《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計問題研究》報告，在理論和方法上實現(xiàn)了如下創(chuàng)新：

該報告在理論方面提出了五個學(xué)術(shù)觀點：一是“會計主體易位觀”。論證現(xiàn)實中“以資為本”的企業(yè)會計主體在資源環(huán)境核算如何要被“以民為本”的政府會計主體所取代的必然性。二是“資產(chǎn)負(fù)債邏輯觀”。論證企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算邏輯——“二維分類”如何成為本研究系統(tǒng)設(shè)計的指導(dǎo)思想，使之應(yīng)用于政府會計主體對于自然資源資產(chǎn)及其權(quán)益的核算。“二維分類”是對資產(chǎn)負(fù)債表歷史與邏輯而形成的復(fù)式思維方式，屬于哲學(xué)范疇，用于指導(dǎo)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其附表的設(shè)計，可以避免片面性并保證信息質(zhì)量。三是“資源權(quán)益分析觀”。從人類與自然、當(dāng)代與后代的關(guān)系層面，分析附著于自然資源資產(chǎn)之上的權(quán)益關(guān)系，并將其分為自然資源負(fù)債和自然資源資本（凈資產(chǎn)），為自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算奠定理論基礎(chǔ)。四是“權(quán)責(zé)相隨相稱觀”。揭露在自然資源管理中普遍存在的“權(quán)責(zé)分離”“權(quán)責(zé)不相稱”現(xiàn)象及其危害，論證資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)的合理性及其在核算環(huán)境效益方面、追溯環(huán)境責(zé)任方面的作用。五是“復(fù)式記賬保障觀”。現(xiàn)行的統(tǒng)計核算建立在單式記賬原理基礎(chǔ)之上，信息因缺乏利益機(jī)制的制約以及數(shù)據(jù)在賬證表流程系統(tǒng)中的稽核而使其質(zhì)量得不到有力的保障。本研究將論證基于復(fù)式記賬原理之上的核算信息質(zhì)量要高于基于單式記賬原理之上的核算信息質(zhì)量。

該報告在方法方面做到了四個創(chuàng)新：一是傳承和發(fā)展寓于復(fù)式記賬原理中的“二維分類”邏輯，首次用具有復(fù)式記賬特征的“會計坐標(biāo)系”來反映自然資源資產(chǎn)及其權(quán)益的增減變動，同時提出“復(fù)式對稱記賬法”（以“左”“右”為記賬符號）。二是將自然資源資產(chǎn)分類、自然資源負(fù)債分類和自然資源資本分類系統(tǒng)化，并分門別類地設(shè)置核算科目，建立起不同科目核算內(nèi)容增減變化相互影響的平衡關(guān)系。三是開發(fā)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)的軟件，使之能夠應(yīng)用于各級政府對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和分析。四是開拓性地將環(huán)境責(zé)任審計用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計中，通過對自然資源資產(chǎn)及其權(quán)益變動的數(shù)量和原因的追溯，查清自然資源資產(chǎn)增減變化的責(zé)任所在。

2、由課題組成員、青年學(xué)者姚霖2017年出版的《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論與方法研究》專著。

課題組認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既是一個“新問題”，也是一個“老問題”。“新”在于其理論體系還未完全建構(gòu)，“老”在于它同自然資源核算是一脈相承的。著手自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究，絕非是照套哪一種現(xiàn)成的核算體系，既需考慮到它同企業(yè)財務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表、國家資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系之間的異同，又要尋找到契合編制目的的編制范式。當(dāng)下，公眾對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這個“賬本”是什么？賬本格式是怎樣設(shè)計的？賬目中資產(chǎn)、負(fù)債要素又有如何的特征？整套核算體系與綠色GDP、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國家資產(chǎn)負(fù)債表是否相同？這套“賬本”與對領(lǐng)導(dǎo)干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計有怎樣的關(guān)系？等問題都有較為熱烈的討論。多方斟酌的背后，著實暗藏了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念模糊、范式不清、要素邊界不明、功能定位不實等亟待解決的問題，而要解決上述困惑，則不容忽視對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本理論的研究工作。

專著在厘清自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債概念的基礎(chǔ)上，嘗試性地回應(yīng)了國內(nèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債的熱點問題，對核算邊界、與領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計之間的關(guān)系、未來用途進(jìn)行了深度分析，圍繞自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“摸清家底、推動建立科學(xué)的自然資源調(diào)查制度、服務(wù)自然資源可持續(xù)利用”的功能定位，反思了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)遵守的核算范式及其資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)賬戶，提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本概念。就文本微觀論點來說：在清晰概念的基礎(chǔ)上，提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)有可持續(xù)發(fā)展理念與資源管理信息；在信息構(gòu)成上，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅是資源賬、管理賬，還應(yīng)是生態(tài)賬；在核算對象上，不僅要關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動過程中的資源耗減，還應(yīng)重視哪些未進(jìn)入經(jīng)濟(jì)活動的已探明或已確權(quán)的資源量；在資產(chǎn)確認(rèn)與計量上，需要基于經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的一般性定義，結(jié)合特定時空、國家（集體）所有權(quán)、社會利益、生態(tài)利益與經(jīng)濟(jì)利益等約束性條件予以認(rèn)定。同樣，負(fù)債的確認(rèn)與計量也應(yīng)在資源可持續(xù)發(fā)展的理念展開。為規(guī)避理論可行而實際難以操作的“過度開發(fā)”即為負(fù)債的問題，建議在充分考慮資源類型差異和我國資源管理特點的基礎(chǔ)上，結(jié)合特定資源環(huán)境功能區(qū)對地域資源的約束性開采額度展開核算；在編制技術(shù)上，確定一個“失點”，明確相對固定的“周期”，嘗試以“狹義自然資源”為核算對象，以“先單項再綜合，先實物量后價值量，先存量再流量”為技術(shù)原則，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的等式予以展開；在編制實施上，應(yīng)當(dāng)以編制目的為指揮棒，時刻契合編制區(qū)域的特點資源經(jīng)濟(jì)文化類型，因地制宜地編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，切記“一刀切”。

總的來說，專著試著講清楚自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念體系中涉及的要素，明確編制研究的基本理論范式，說明白各項要素的確認(rèn)計量條件，對當(dāng)前實務(wù)與理論研究過程中存在的“多樣解釋”進(jìn)行逐一討論，在比較與反思中探索性地設(shè)計了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算理論模型與核算表格體系，重點對土地、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理論與方法作了實例分析。通篇來看，有些問題暫時厘清，有些諸如多資源類型核算表的整合問題、不同資源資產(chǎn)的負(fù)債、價值（公允）量取值方法等問題仍有待日后繼續(xù)探索。

課題組供稿