一、研究進展情況

1、研究計劃總體執行情況及各子課題進展情況

本項研究期間從2015年下半年開始至2020年上半年結束，跨期5年，計劃4年半完成。研究分為兩個部分和五個子課題。第一部分主要是解決核算問題，涉及自然資源資產負債核算系統的理論探索、系統設計、實驗論證和試點實施四個階段。第二部分主要是解決環境責任追溯問題，涉及自然資源審計系統的設計、應用分析和試點實施。目前為止，第一部分的理論探索任務與核算部分的系統設計基本完成，核算系統的實驗論證完成了，準備進入試點實施階段。第二部分尚未開始。五個子課題的進展有先后，國土資源方面進度較快，但是主要集中在土地資源和礦產資源兩方面，地質景觀資源雖有涉及卻偏向地質公園的管理，海洋資源還是空白。林業資源方面穩扎穩打，進度和效果均比較令人滿意。水資源方面能夠在《會計研究》發表文章，成果突出。而且隨著調研進入水權交易與水資源管理的前沿，收獲較大。信息化技術應用走了一段彎路：先前合作的程序員及其公司難于理解復式記賬邏輯下的自然資源資產負債核算系統，中途換成浪潮集團的業務外包公司——研微公司，最終保證了研發進度。環境責任的審計問題是第二部分的重心所在，計劃從明年開始重點研究。總的看來，研究的進度要求和預期目標是能夠達到的。

2、調查研究及學術交流情況

（1）課題負責人參加國內學術會議23次，臺灣學術會議1次。課題組成員參加國際國內各種學術會議百余人次。其中課題負責人參加的主要會議有“中國會計學會環境會計專業委員會學術年會”、“中國生態環保大會暨第二屆綠色發展論壇”、“普洱綠色發展論壇”、“IMA管理會計教育高峰論壇”“中國會計學會管理會計專業委員會學術年會”、“中國會計學會對外交流委員會暨CJAS編審年會”、“海峽兩岸會計研討會”、“中國水權交易所會員大會”、“審計理論創新發展論壇（FATID）”、“生態文明審計理論創新發展論壇暨2017當代會計兩岸研討會”等。

（2）文獻資料收集國外法規43件，國外論文65篇，國內政策法規19件，國內論文217篇，國內專著教材42部。完成文獻綜述報告1篇（字數40629），實地編制案例總結1篇。

（3）課題組調研活動百余人次，其中較大的有：云南普洱瀾滄、貴州赤水、福建三明、山東濟南青島、陜西西安楊凌、青海西寧、吉林長春、廣東深圳惠州、四川巴中、湖南婁底、湖北神農架等地。調研走訪座談的單位（部門）有：普洱市統計局、環保局、審計局、國土局、林業局、水務局、水文站、普洱學院；瀾滄縣統計局、國土局、林業局、水務局、惠民鎮、芒景村、景邁村、糯福鄉、南嶺鄉、發展河鄉；糯扎渡鄉和糯扎渡水電站；寧洱縣磨黑鎮、那柯里；云南省賓川縣林業局、國土局、環保局、審計局；貴州赤水統計局、國土局、林業局、水務局等；福建三明市林業局、沙縣林業局、水南林場、將樂縣林場、建寧縣林場；湖南省林業調查規劃設計院，中國水權交易所、中國水利水電科學研究院、中國國土資源經濟研究院、中國國土資源航空遙感測繪中心、西北農林科技大學等。

3、成果宣傳推介情況

（1）會議交流與宣傳：在2015、2016兩屆中國會計學會環境會計專業委員會學術年會上分別發表《環境會計主體：從以資為本到以民為本》和《論自然資源資產負債表的編制基礎》的演講，后者獲年會優秀論文一等獎。

（2）成果報送：將《自然資源資產負債表的基礎、功能及其熱點》、《自然資源資產負債表的概念與國際發展趨勢》、《自然資源資產負債表編制國家試點進展調研報告》三份對策研究報告呈送國土資源調控與監測司并獲得采納；將《自然資源資產負債表編制理論與方法研究》專著呈送國土資源部調控司和資源環境司；將《森林資源資產評估基礎》和《森林資源資產評估實務》兩部專著呈送國家林業局；將《自然資源資產負債表編制與審計問題研究》報告交中國會計學會環境會計專業委員會。

（3）課題主持人的相關文章《管理會計的邏輯（一）——主體、目標與定位》（財會通訊，2015），獲財政部管理會計優秀征文二等獎（2015年12月）。

4、研究中存在的主要問題、改進措施，研究心得、意見建議

（1）研究中存在的主要問題是各子課題進度參差不齊、在環境責任審計方面的研究投入不足，對國內外文獻的收集加工整理的廣度和深度還不夠。對研究成果的總結與報送國家社科基金管理機構不夠及時。

（2）改進措施是加大短板投入力度，開展對環境審計系統的研發和對核算系統的應用試點。

（3）研究心得：爭取各方支持尤其領導的理解與支持最重要。

（4）意見建議：經費開支方面制度建設進一步改善，讓外單位子課題成員的財務報銷更為方便。

5、其他需要說明的問題

由于財務集中管理，三個子課題承接單位——中國國土資源經濟研究院、中國水利水電科學研究院和北京林業大學在經費開支方面的進度與研究工作進度脫節（并未影響研究進度）。

二、研究成果情況

1、由課題組負責人主持并提交的中國會計學會重點科研課題《自然資源資產負債表編制與審計問題研究》報告，在理論和方法上實現了如下創新：

該報告在理論方面提出了五個學術觀點：一是“會計主體易位觀”。論證現實中“以資為本”的企業會計主體在資源環境核算如何要被“以民為本”的政府會計主體所取代的必然性。二是“資產負債邏輯觀”。論證企業資產負債核算邏輯——“二維分類”如何成為本研究系統設計的指導思想，使之應用于政府會計主體對于自然資源資產及其權益的核算。“二維分類”是對資產負債表歷史與邏輯而形成的復式思維方式，屬于哲學范疇，用于指導自然資源資產負債表及其附表的設計，可以避免片面性并保證信息質量。三是“資源權益分析觀”。從人類與自然、當代與后代的關系層面，分析附著于自然資源資產之上的權益關系，并將其分為自然資源負債和自然資源資本（凈資產），為自然資源資產負債核算奠定理論基礎。四是“權責相隨相稱觀”。揭露在自然資源管理中普遍存在的“權責分離”“權責不相稱”現象及其危害，論證資產負債表系統的合理性及其在核算環境效益方面、追溯環境責任方面的作用。五是“復式記賬保障觀”。現行的統計核算建立在單式記賬原理基礎之上，信息因缺乏利益機制的制約以及數據在賬證表流程系統中的稽核而使其質量得不到有力的保障。本研究將論證基于復式記賬原理之上的核算信息質量要高于基于單式記賬原理之上的核算信息質量。

該報告在方法方面做到了四個創新：一是傳承和發展寓于復式記賬原理中的“二維分類”邏輯，首次用具有復式記賬特征的“會計坐標系”來反映自然資源資產及其權益的增減變動，同時提出“復式對稱記賬法”（以“左”“右”為記賬符號）。二是將自然資源資產分類、自然資源負債分類和自然資源資本分類系統化，并分門別類地設置核算科目，建立起不同科目核算內容增減變化相互影響的平衡關系。三是開發了自然資源資產負債核算系統的軟件，使之能夠應用于各級政府對自然資源資產負債表的編制和分析。四是開拓性地將環境責任審計用于自然資源資產負債表審計中，通過對自然資源資產及其權益變動的數量和原因的追溯，查清自然資源資產增減變化的責任所在。

2、由課題組成員、青年學者姚霖2017年出版的《自然資源資產負債表編制理論與方法研究》專著。

課題組認為，自然資源資產負債表既是一個“新問題”，也是一個“老問題”。“新”在于其理論體系還未完全建構，“老”在于它同自然資源核算是一脈相承的。著手自然資源資產負債表研究，絕非是照套哪一種現成的核算體系，既需考慮到它同企業財務資產負債表、國家資產負債表、環境經濟核算體系之間的異同，又要尋找到契合編制目的的編制范式。當下，公眾對自然資源資產負債表這個“賬本”是什么？賬本格式是怎樣設計的？賬目中資產、負債要素又有如何的特征？整套核算體系與綠色GDP、企業資產負債表、國家資產負債表是否相同？這套“賬本”與對領導干部實施自然資源資產離任審計有怎樣的關系？等問題都有較為熱烈的討論。多方斟酌的背后，著實暗藏了自然資源資產負債表概念模糊、范式不清、要素邊界不明、功能定位不實等亟待解決的問題，而要解決上述困惑，則不容忽視對自然資源資產負債表基本理論的研究工作。

專著在厘清自然資源資產負債表中資產、負債概念的基礎上，嘗試性地回應了國內自然資源資產負債的熱點問題，對核算邊界、與領導干部離任審計之間的關系、未來用途進行了深度分析，圍繞自然資源資產負債表“摸清家底、推動建立科學的自然資源調查制度、服務自然資源可持續利用”的功能定位，反思了自然資源資產負債表應當遵守的核算范式及其資產、負債、凈資產賬戶，提出了自然資源資產負債表的基本概念。就文本微觀論點來說：在清晰概念的基礎上，提出了自然資源資產負債表編制應有可持續發展理念與資源管理信息；在信息構成上，認為自然資源資產負債表不僅是資源賬、管理賬，還應是生態賬；在核算對象上，不僅要關注經濟活動過程中的資源耗減，還應重視哪些未進入經濟活動的已探明或已確權的資源量；在資產確認與計量上，需要基于經濟資產的一般性定義，結合特定時空、國家（集體）所有權、社會利益、生態利益與經濟利益等約束性條件予以認定。同樣，負債的確認與計量也應在資源可持續發展的理念展開。為規避理論可行而實際難以操作的“過度開發”即為負債的問題，建議在充分考慮資源類型差異和我國資源管理特點的基礎上，結合特定資源環境功能區對地域資源的約束性開采額度展開核算；在編制技術上，確定一個“失點”，明確相對固定的“周期”，嘗試以“狹義自然資源”為核算對象，以“先單項再綜合，先實物量后價值量，先存量再流量”為技術原則，按照“資產=負債+凈資產”的等式予以展開；在編制實施上，應當以編制目的為指揮棒，時刻契合編制區域的特點資源經濟文化類型，因地制宜地編制自然資源資產負債表，切記“一刀切”。

總的來說，專著試著講清楚自然資源資產負債表概念體系中涉及的要素，明確編制研究的基本理論范式，說明白各項要素的確認計量條件，對當前實務與理論研究過程中存在的“多樣解釋”進行逐一討論，在比較與反思中探索性地設計了自然資源資產負債表核算理論模型與核算表格體系，重點對土地、礦產資源資產負債表的編制理論與方法作了實例分析。通篇來看，有些問題暫時厘清，有些諸如多資源類型核算表的整合問題、不同資源資產的負債、價值（公允）量取值方法等問題仍有待日后繼續探索。

課題組供稿